ב- עש(י-ם) 5207/98 חברת טירת צבי לבניין בע"מ נ' מנהל מס רכוש לאיזור ירושלים
זה הרקע העובדתי הנדרש לענייננו:
העוררת הינה בעלים של קרקע אשר לה שתי חזיתות, האחת – פונה לרחוב פלמ"ח ועליה קיים בניין הרשום כבית משותף. השניה – שטח פנוי של 850 מ"ר (להלן: "השטח הפנוי"), הצמוד לבניין, הפונה לרח' נילי וחלקו (1/3) משמש חנייה לדיירי הבית המשותף.
על פי התב"ע החלה במקום ניתן להקים בנין נוסף על השטח הפנוי.
מנהל מס שבח קבע כי השטח הפנוי מהווה "יחידת מיסוי עצמאית ונפרדת" וחייב את המערערת במס.
המערערת טוענת כי אין לקביעה זו יסוד בחוק וכי הבית המשותף שנבנה על הקרקע מהווה ניצול של כ -70% ומעלה מכלל זכויות הבניה בקרקע ולכן היא פטורה ממס.
ביהמ"ש דחה את הערעור וקבע:
החובה לשלם מס רכוש נקבעה בסעיף 2 (א) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ"א
1961- (להלן: "החוק") הקובע:
"מס רכוש ישולם על ידי בעלי קרקעות, לכל שנת מס על קרקעות
שהיו להם באותה שנה…".
סעיף 1 לחוק מגדיר "קרקע" החייבת במס רכוש:
"(1) קרקע פנויה לרבות קרקע שמחובר אליה נכס שאיננו בנין, למעט הנכס המחובר אליה ולמעט קרקע חקלאית;
(2) (א) קרקע שעליה בנין ששטחו הכולל פחות מ30%- מהשטח הכולל שהיה מותר לבנות לפי תקנות תכנון ובניה, ואשר המחיר שניתן לקבל בעד הבנין לבדו במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון ב- 1 באוקטובר שקדם לשנת המס היה פחות משווי הקרקע שעליה הוא עומד…".
מהוראות החוק עולה כי אין בו תשובה ישירה לשאלה מהי יחידה עצמאית למיסוי.
פסק דין ממצה המנתח ומסכם את ההלכה והמבחנים הנוהגים להתווית הגבולות של יחידת המיסוי הוא רע"א 1221/94 חברת תרשיש בע"מ נ. מנהל מס רכוש נתניה, פ"ד מ"ט(1) 353, מפי כב' השופט חשין.
על פי פס"ד, שלושת המבחנים הנוהגים הם: מבחן הרישום במרשם המקרקעין, מבחן היעוד הכלכלי
ומבחן השימוש הכלכלי.
מבחן הרישום הוא המבחן המעשי והנוח ליישום, אולם הוא משמש מבחן עזר בלבד
שאינו מכריע וכלשון כב' השופט חשין:ב
"בהיעדר אינדיקציות אחרות, יכריע מבחן זה בשאלת החבות במס, והמבקש לסטות ממנו – עליו הנטל להראות כי בנסיבותיו של עניין פלוני נכון וראוי הוא להחזיק במיבחן אחר ולזנוח את המיבחן המשפטי הפורמלי. בנטל זה ישאו גם נישום גם רשויות המס, כל אימת שיבקשו לסטות מן המיבחן הראשוני של מרשם ספרי המקרקעין" (רע"א 1221/94 הנ"ל, בעמ' 364).
מבחן היעוד הכלכלי הוא בעיקרו אוביקטיבי והוא בוחן את תכונותיה וטיבה של הקרקע על פי מבחנים אוביקטיביים ובראש ובראשונה נזקק לתכניות תכנון ובניה החלות על הקרקע המגדירות את השימושים המותרים בה. מבחן זה יבוא לידי ביטוי בעיקרו של דבר בשניים אלה:ו
"באפשרות לנצלו לבניה ובאפשרות למוכרו לאחר. הווה אומר – יחידת המיסוי, לפי מבחן "הייעוד הכלכלי", הינה אותה חלקת קרקע, בין אם היא מהווה חלק מיחידת רישום גדולה יותר ובין אם היא כוללת מספר יחידות רישום קטנות יותר, שניתן לנצלה, באופן נפרד, לבניה, או שניתן, באופן נפרד, למוכרה. בשני מקרים אלה יש ליחידת המיסוי מעמד עצמאי כערך כלכלי הניתן למימוש ובשל ערך כלכלי עצמאי זה ראויה היא לשמש נשוא נפרד להטלת המס" (ח' אברמזון, ש' בורנשטיין, מס רכוש, (התש"ן1989-), בעמ' 169-170)…".
על פי המבחן השלישי – מבחן השימוש הכלכלי, יש לבחון את השימוש שבעל הקרקע עושה בה הלכה למעשה. מבחן זה כולל מרכיבים סוביקטיבים של השימוש הנעשה בפועל בקרקע. לדעת כב' השופט חשין מבחן זה הוא השלישי בסדרי העדיפויות.
נקודת המוצא הראשונה היא מבחן הרישום. אולם מבחן זה אינו מכריע בשאלת החבות במס והוא חל רק כל עוד אין בנמצא אינדיקציות אחרות המעידות על כך שהשטח הוא יחידה עצמאית ונפרדת. בענייננו, עולה בבירור כי קיימות אינדיקציות כאלה, הן לפי מבחן היעוד הכלכלי והן לפי מבחן השימוש הכלכלי, והוכח כי קיים צידוק לסטות ממבחן הרישום הפורמלי.
על פי התב"ע, המערערת יכולה לבנות על השטח הפנוי בניין נוסף ונפרד שחזיתו
פונה לרח' נילי.
עוד נקבע בתקנון כי בעלי היחידה רשאים לנצל את השטח הפנוי או להעבירו למי שימצאו לנכון ובתנאים שימצאו לנכון וכן להקים עליו בנין נוסף ללא הסכמת הדיירים או הבעלים האחרים של הדירות בבנין. כן נקבע כי הבעלים יהיו רשאים לבנות את הבניין הנוסף תוך ניצול כל אחוזי הבניה שיש לבית המשותף (סעיף 13 לתקנון).
מהאמור עולה בבירור כי השטח הפנוי מהווה יחידה כלכלית עצמאית לחלוטין. אינדיקציה חשובה בעניין זה מהווה העובדה כי הקרקע הפנויה מהווה נושא נפרד לבעלות וברור כי ניתן לעשות בה שימוש כלכלי עצמאי שאינו תלוי בבעלי היחידות האחרים בבניין הבנוי על הקרקע.
המטרה העומדת בבסיס הוראות החוק היא להטיל מס על קרקעות אשר לגביהן קיים פוטנציאל כלכלי של בניה המשתקף בזכויות הבנייה הקיימות בקרקע. בענייננו, ניתן לבנות על השטח הפנוי, ניתן למכור אותו כקרקע פנויה או למכור את יחידות הדיור בבניין שיבנה עליו. מכאן שהטלת המס על הבעלים (המערערת) תואמת לחלוטין את מהותו ומטרתו של החוק.
הכותב הינו ממשרד מלכא ושות' עורכי דין המתעסק בנדל"ן, מיסים, משפט אזרחי, דיני מיסים והוצאה לפועל.
