מיסוי בינלאומי לישראלים: תושב חוזר, תושב חוץ, אמנות מס ודיווח על הכנסות מחו"ל
ישראל ממסה על בסיס פרסונלי: תושב ישראל חייב במס ובדיווח על כל הכנסותיו בעולם, ומי שאינו תושב חייב רק על הכנסה מישראל. התושבות נקבעת לפי מרכז החיים בסעיף 1 לפקודה, עם חזקות של 183 ימים בשנה או 425 ימים בשלוש שנים. היחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים מטפלת באמנות, בהחלטות מיסוי ובאישורי תושבות, ותושב חוזר ותיק ועולה חדש פטורים עשר שנים ממס על הכנסות מחו"ל לפי סעיף 14.
ישראל ממסה על בסיס פרסונלי וטריטוריאלי: תושב ישראל חייב במס ובדיווח על כל הכנסותיו בעולם, ומי שאינו תושב חייב רק על הכנסה שהופקה בישראל. לכן השאלה הראשונה בכל תיק של מיסוי בינלאומי היא מי תושב ישראל לצורכי מס, והתשובה נקבעת לפי מבחן מרכז החיים בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה, בעזרת חזקות של 183 ימים בשנה או 425 ימים בשלוש שנים. היחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים היא הגוף המקצועי שמטפל באמנות המס, בהחלטות מיסוי מקדמיות ובאישורי תושבות, ואליה מגיעים התיקים שבהם פקיד השומה האזורי אינו מכריע לבד.
המאמר מיועד למי שעובר לחו"ל ורוצה לדעת מתי מפסיק להיות חייב בישראל, למי שחוזר אחרי שנים ורוצה למצות את ההטבות של תושב חוזר, ולמי שכבר מחזיק הכנסות, חשבון או חברה בחו"ל ותוהה מה חובת הדיווח. נעבור על מעמדי המס, על מס היציאה, על הזיכוי ממס זר עם דוגמה מספרית, על אמנות המס ועל מה שקורה כשלא מדווחים. הסקירה הכללית על מיסוי בינלאומי ברשות המיסים מסבירה את מבנה היחידה, וכאן נתמקד במקרים המעשיים של יחידים.
מה עושה היחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים ואיך פונים אליה?
היחידה למיסוי בינלאומי היא חטיבה מקצועית במטה רשות המסים, ולא משרד שומה שמקבל קהל. היא מטפלת בפרשנות אמנות המס, בהליכי הסכמה הדדית מול רשויות מס זרות, בהחלטות מיסוי מקדמיות (פרה-רולינג) בסוגיות של תושבות וניתוק תושבות, ובמדיניות בנושאי חברות זרות, נאמנויות וחילופי מידע. אישור תושבות לצורך אמנה, לעומת זאת, מבקשים דרך פקיד השומה שבו מתנהל התיק, בטופס ייעודי, וזה השירות שרוב הפונים באמת צריכים.
פנייה ליחידה נעשית בכתב, בדרך כלל באמצעות מייצג, עם תיאור עובדתי מלא ותשלום אגרה. הצהרת תושבות של מי שטוען שהוא תושב חוץ למרות שהייה ממושכת בישראל מוגשת בטופס 1348 יחד עם הדוח השנתי. במשרדנו בחיפה אנחנו מגישים בקשות כאלה עבור לקוחות מהצפון שיצאו לרילוקיישן ורוצים ודאות לפני שהם מוכרים נכס או מממשים אופציות. עורך דין מס הכנסה מנסח את הבקשה כך שהעובדות המכריעות, ימי השהייה, מקום המגורים של המשפחה והמרכז הכלכלי, מוצגות בסדר הנכון.
מי תושב ישראל לצורכי מס? מרכז החיים וחזקות 183 ו-425 הימים
תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו בישראל, לפי מכלול הקשרים המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים: בית הקבע, מקום המגורים של בן הזוג והילדים, מקום העיסוק, מקום הנכסים והחשבונות, ופעילות בארגונים. סעיף 1 לפקודה מוסיף שתי חזקות שניתנות לסתירה: מי ששהה בישראל 183 ימים או יותר בשנת המס, ומי ששהה 30 ימים לפחות בשנת המס ו-425 ימים במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה, נחשב תושב ישראל אלא אם הוכיח אחרת. חלק מיום נספר כיום שלם.
שלוש דוגמאות. מהנדס תוכנה שעבר עם משפחתו לברלין בינואר, מכר את הדירה בישראל וביקר 40 ימים בשנה: מרכז החיים עבר, והוא תושב חוץ למרות שהחזיק חשבון בנק בישראל. סטודנטית שלומדת בלונדון ארבע שנים, חוזרת לחופשות ומתגוררת אצל הוריה, בלי עבודה ובלי נכסים בחו"ל: ברוב המקרים נשארת תושבת ישראל, כי הלימודים הם זמניים והקשרים כולם כאן. פנסיונר שחי חצי שנה בקפריסין וחצי שנה בישראל, עם דירה בשני המקומות: כאן חזקת 183 הימים לא מכריעה, והשאלה תוכרע לפי מקום המשפחה, הרופאים, החברים והמרכז הכלכלי.
תושב חוץ: מתי ישראלי שעבר לחו"ל מפסיק להיות חייב במס בישראל?
ישראלי מפסיק להיות תושב ביום שבו מרכז חייו עבר לחו"ל, ולא ביום העלייה למטוס. הפקודה מציעה מסלול ודאי יותר: מי ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל אחת משתי שנות מס, ומרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות המס שלאחר מכן, נחשב תושב חוץ למפרע מהשנה הראשונה. המשמעות: ארבע שנים של חוסר ודאות, בעיקר כשהמשפחה נשארה בישראל או כשהדירה לא הושכרה.
הפסיקה בוחנת את ניתוק התושבות לפי הכוונה והמעשים: השכרת הבית או מכירתו, ביטול חברות בקופת חולים והסדרת ביטוח בחו"ל, העברת מרכז הפעילות העסקית, הודעה למוסד לביטוח לאומי, ופתיחת חיים מלאים במדינה החדשה. מי שממשיך לנהל עסק בישראל מרחוק, מקבל משכורת מחברה ישראלית ומבקר בכל חג, יתקשה לשכנע. הצעת חוק שנועדה לקבוע חזקות תושבות חלוטות לפי ימי שהייה נמצאת בהליכי חקיקה, ואם תתקבל, מספר הימים יכריע במקרים הקיצוניים בלי בחינה של מרכז החיים.
ניתוק תושבות ומס יציאה לפי סעיף 100א
מס יציאה הוא מס רווח הון על נכסים שהחזקתם ביום שבו חדלתם להיות תושבי ישראל, כאילו נמכרו יום לפני הניתוק. סעיף 100א לפקודה מאפשר לדחות את התשלום עד המכירה בפועל, ואז לשלם בישראל רק על החלק היחסי של הרווח שנצבר בתקופת התושבות, לפי יחס הימים. מי שלא מדווח על הניתוק ולא בוחר בדחייה, חשוף לשומה על מלוא הרווח ביום המכירה.
הנקודה הכואבת היא אופציות ויחידות מניה (RSU) של עובדי הייטק: הרווח מהן ממוסה בישראל על החלק שמיוחס לתקופת העבודה בישראל, גם אם המימוש נעשה שנים אחרי המעבר, ובמקביל מדינת היעד ממסה לפי הכללים שלה. אמנת המס והזיכוי ממס זר אמורים למנוע כפל, אבל רק אם הדיווח בשתי המדינות מתואם. מהפרקטיקה שלנו: מנהל פיתוח מקריית ביאליק עבר לארה"ב עם אופציות לא בשלות. הגשנו בקשה להחלטת מיסוי שקבעה את יום הניתוק ואת נוסחת החלוקה הליניארית מראש, ובמימוש כעבור שלוש שנים שולם מס בישראל על 38 אחוזים מהרווח בלבד, בלי מחלוקת עם פקיד השומה ובלי כפל מס.
תושב חוזר, תושב חוזר ותיק ועולה חדש: טבלת ההטבות
סעיף 14 לפקודה, אחרי תיקון 168 משנת 2008, מעניק שלוש רמות של הטבות למי שמגיע או חוזר לישראל. עולה חדש ותושב חוזר ותיק, כלומר מי ששהה בחו"ל עשר שנים לפחות, פטורים עשר שנים ממס על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל, מכל סוג, ורשאים לבקש שנת הסתגלות שבה עדיין לא ייחשבו תושבים. תושב חוזר רגיל, ששהה בחו"ל שש שנים לפחות, מקבל פטור מצומצם יותר.
| המעמד | התנאי | הפטור ממס | משך הפטור | חובת דיווח על ההכנסות הפטורות |
|---|---|---|---|---|
| תושב ישראל | מרכז חיים בישראל | אין | לא רלוונטי | מלאה, כולל הכנסות מחו"ל |
| תושב חוץ | מרכז חיים מחוץ לישראל | הכנסות מחו"ל אינן חייבות בישראל | כל עוד המעמד נשמר | רק על הכנסות ממקור ישראלי |
| תושב חוזר | 6 שנים לפחות בחו"ל | הכנסות פסיביות (ריבית, דיבידנד, שכר דירה, תמלוגים) מנכסים שנרכשו בחו"ל בתקופת השהות; רווח הון ממכירתם | 5 שנים להכנסות פסיביות, 10 שנים לרווח הון | קיימת |
| תושב חוזר ותיק | 10 שנים לפחות בחו"ל | כל ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל, כולל מעסק ומעבודה בחו"ל | 10 שנים, בתוספת שנת הסתגלות לפי בקשה | פטור מדיווח למי שהפך לתושב לפני 2026; לאחר מכן חובת דיווח |
| עולה חדש | תושב ישראל לראשונה | כל ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל | 10 שנים, בתוספת שנת הסתגלות | כמו תושב חוזר ותיק |
הפטור חל על הכנסות שמקורן בחו"ל בלבד. משכורת מעבודה שנעשית פיזית בישראל, גם עבור מעסיק זר, חייבת במס מהיום הראשון. תיקון 272 לפקודה ביטל את הפטור מדיווח לעולים ולתושבים חוזרים ותיקים שיהפכו לתושבים מתחילת 2026, כך שהפטור ממס נשאר, אבל ההכנסות הפטורות ידווחו בדוח השנתי.
דיווח על הכנסות מחו"ל: טפסים, נספחים ומועדים
תושב ישראל שיש לו הכנסות מחו"ל מגיש דוח שנתי בטופס 1301 עם נספח ד, שבו מפורטות ההכנסות הזרות לפי סוג והמס ששולם עליהן בחו"ל, בצירוף אישורי ניכוי מס זרים. סעיף 131 לפקודה קובע את חובת הדיווח, והמועד הרגיל להגשת דוח מקוון הוא סוף מאי של השנה העוקבת, עם ארכות למיוצגים.
לצד הדוח: טופס 150 להצהרה על החזקה בחברה זרה, טופס 1348 להצהרת תושב חוץ למי שעונה על חזקות הימים, ודיווח על נאמנויות זרות שיש להן קשר לישראל. הכנסות משכר דירה בחו"ל אפשר למסות במסלול של 15 אחוזים בלי ניכוי הוצאות ובלי זיכוי ממס זר, או במסלול הרגיל עם הוצאות וזיכוי, והבחירה נעשית בכל שנה מחדש. סוגיה שחוזרת שוב ושוב היא רכישת נדל"ן על ידי תושב חוץ, שבה המיסוי שונה גם במס רכישה וגם בדיווח.
זיכוי ממס זר: איך נמנעים מכפל מס בפועל (דוגמה מספרית)
הזיכוי ממס זר לפי סעיפים 199-210 לפקודה מאפשר להפחית מהמס הישראלי את המס ששולם בחו"ל על אותה הכנסה, עד גובה המס הישראלי החל עליה. הזיכוי ניתן לפי "סלים" של סוגי הכנסה, כך שמס זר עודף על דיבידנד לא מקזז מס ישראלי על משכורת, ועודף זיכוי שלא נוצל נדחה לחמש השנים הבאות באותו סל. המס הזר חייב להיות מס הכנסה ששולם סופית, ולא מס שניתן להשבה במדינה הזרה.
דוגמה: תושבת ישראל הרוויחה 100,000 דולר מעבודה בארה"ב ושילמה שם מס פדרלי ומדינתי של 20,000 דולר. בישראל, לפי מדרגות המס שלה, המס על ההכנסה הזו הוא 30,000 דולר. היא מקבלת זיכוי של 20,000 דולר ומשלמת בישראל 10,000 דולר בלבד. אילו המס האמריקאי היה 35,000 דולר, הזיכוי היה מוגבל ל-30,000 דולר, בישראל לא היה משולם דבר, ו-5,000 הדולר העודפים היו נשמרים לחמש שנים לקיזוז מול מס ישראלי על הכנסת עבודה זרה עתידית.
אמנות מס: מה הן קובעות ושיעורי ניכוי במקור במדינות נפוצות
אמנת מס למניעת כפל מס היא הסכם בין שתי מדינות שקובע לאיזו מהן זכות המיסוי הראשונה בכל סוג הכנסה, מגביל את שיעור הניכוי במקור על דיבידנד, ריבית ותמלוגים, וקובע כללי "שובר שוויון" למי שנחשב תושב בשתי המדינות: בית קבע, מרכז האינטרסים החיוניים, מקום המגורים הרגיל ואזרחות. סעיף 196 לפקודה מעניק לאמנה עדיפות על הדין הפנימי, ולכן כשיש אמנה, בודקים אותה לפני הפקודה. ישראל חתומה על עשרות אמנות, ובהן עם ארה"ב, בריטניה, גרמניה, צרפת, קנדה, קפריסין ופורטוגל.
באמנה עם ארה"ב, שהיא הוותיקה והמיוחדת מכולן, שיעור הניכוי במקור על דיבידנד ליחיד הוא 25 אחוזים, על ריבית 17.5 אחוזים ועל תמלוגים 10 עד 15 אחוזים לפי סוגם, והאמנה כוללת סעיף שמאפשר לארה"ב להמשיך למסות את אזרחיה גם כשהם תושבי ישראל. באמנות החדשות יותר, עם בריטניה וגרמניה למשל, השיעורים נמוכים יותר: 5 עד 15 אחוזים על דיבידנד לפי שיעור ההחזקה, ועד 10 אחוזים על ריבית ותמלוגים. השיעור המדויק נבדק באמנה עצמה ובחוזרי רשות המסים לפני שמבקשים מהמשלם הזר לנכות בשיעור מופחת.
חברה זרה בשליטת ישראלים: חנ"ז וחמי"ז בקצרה
חברה נשלטת זרה (חנ"ז) לפי סעיף 75ב לפקודה היא חברה זרה שרוב הכנסותיה פסיביות, שיעור המס עליהן במדינת החברה נמוך מ-15 אחוזים, ותושבי ישראל שולטים ביותר מ-50 אחוזים ממנה. בעל השליטה הישראלי ממוסה על חלקו ברווחים הפסיביים כאילו חולקו כדיבידנד, גם אם הכסף נשאר בחברה. חברת משלח יד זרה (חמי"ז) לפי סעיף 75ב1 היא חברה זרה בשליטת ישראלים שרוב הכנסתה ממשלח יד מיוחד, כמו ייעוץ, עריכת דין או תכנות, והכנסתה ממוסה בישראל כאילו הופקה כאן.
מי שמקים חברה בקפריסין או בדלאוור כדי לחסוך מס, ומנהל אותה מהסלון בישראל, עלול לגלות שהחברה עצמה נחשבת תושבת ישראל לפי מבחן השליטה והניהול, ואז כל הכנסתה חייבת כאן.
חשבון בנק בחו"ל, CRS וגילוי מרצון: מה קורה כשלא מדווחים?
רשות המסים מקבלת מדי שנה מידע אוטומטי על חשבונות של תושבי ישראל בבנקים זרים, לפי תקן CRS של ה-OECD מ-2019 ולפי הסכם FATCA עם ארה"ב מ-2016, ולכן חשבון לא מדווח אינו סוד. אי דיווח על הכנסה מחו"ל הוא עבירה לפי סעיף 216 לפקודה, ובמקרים של כוונה להתחמק ממס, עבירה חמורה לפי סעיף 220 שעונשה עד שבע שנות מאסר, לצד קנסות, ריבית והצמדה.
נוהל גילוי מרצון מאפשר למי שלא דיווח לפנות ביוזמתו, לשלם את המס ולקבל חסינות מהליך פלילי, בתנאי שהפנייה קדמה לחקירה. רשות המסים פרסמה נוהל כזה בכמה מחזורים, האחרון שבהם מוגבל בזמן, ולכן בודקים אם הוא בתוקף לפני הפנייה. מהפרקטיקה שלנו: לקוח מנהריה ירש חשבון בשווייץ עם 1.4 מיליון פרנק ולא דיווח שמונה שנים. פנינו בגילוי מרצון לפני שהתקבל מכתב CRS, נוהל משא ומתן על שנות השומה ועל שיעור המס על ההכנסות הפסיביות, והתיק נסגר בתשלום מס וריבית בלי הליך פלילי ובלי קנס גירעון.
עוברים לחו"ל או חוזרים לישראל? מה עושים עכשיו
- 6 חודשים לפני המעבר: לקבוע את יום הניתוק. להחליט מה קורה עם הדירה, קופת החולים, הרכב והחשבונות, ולתעד כל צעד.
- לפני המעבר: לרשום את הנכסים למס יציאה. רשימת נכסים ושוויים ביום הניתוק, ובחירה בין תשלום מיידי לדחייה לפי סעיף 100א.
- בשנה הראשונה בחו"ל: להגיש דוח ניתוק. דוח שנתי לשנת המעבר עם טופס 1348 והודעה למוסד לביטוח לאומי.
- בכל שנה: לשמור אישורי מס זר. לצורך הזיכוי, עם תרגום כשנדרש, ולעקוב אחרי ימי השהייה בישראל.
- לפני חזרה: לבדוק זכאות לתושב חוזר. ספירת שנות השהות בחו"ל ותכנון מועד החזרה כך שיעבור את סף שש או עשר השנים.
- בשנת החזרה: להגיש בקשה לשנת הסתגלות בתוך 90 ימים מיום ההגעה, למי שזכאי.
- אם יש חשבון לא מדווח: לפנות בגילוי מרצון לפני מכתב CRS. אחרי שהתקבל מכתב הדרישה, הדלת לחסינות פלילית נסגרת.
שאלות נפוצות על מיסוי בינלאומי
מי נחשב תושב ישראל לצורכי מס?
מי שמרכז חייו בישראל לפי מכלול הקשרים המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, לפי סעיף 1 לפקודת מס הכנסה. מי ששהה בישראל 183 ימים בשנת המס, או 30 ימים בשנה ו-425 ימים במצטבר בשלוש שנים, נחשב תושב אלא אם הוכיח שמרכז חייו בחו"ל. תושב ישראל חייב במס ובדיווח על כל הכנסותיו בעולם.
האם צריך לדווח לרשות המסים על הכנסות מחו"ל?
כן. תושב ישראל מדווח על הכנסות מחו"ל בדוח השנתי בטופס 1301 עם נספח ד, ומצרף אישורים על המס ששולם בחו"ל לצורך הזיכוי. הפטור מהגשת דוח שחל על שכירים אינו חל על מי שיש לו הכנסה מחו"ל מעל הסף שבתקנות. עולים ותושבים חוזרים ותיקים שהפכו לתושבים לפני 2026 פטורים מדיווח על הכנסותיהם הפטורות.
מה ההטבות של תושב חוזר ותושב חוזר ותיק?
תושב חוזר ותיק, ששהה בחו"ל עשר שנים לפחות, פטור עשר שנים ממס על כל ההכנסות שהופקו מחוץ לישראל ורשאי לבקש שנת הסתגלות, לפי סעיף 14 לפקודה. תושב חוזר רגיל, ששהה בחו"ל שש שנים, פטור חמש שנים על הכנסות פסיביות מנכסים שרכש בחו"ל ועשר שנים על רווח הון ממכירתם. משכורת על עבודה בישראל חייבת במס בכל מקרה.
מהי אמנת מס למניעת כפל מס ואיך היא עובדת?
אמנת מס היא הסכם בין שתי מדינות שקובע לאיזו מהן זכות המיסוי בכל סוג הכנסה, מגביל את הניכוי במקור על דיבידנד, ריבית ותמלוגים, וקובע כללי שובר שוויון למי שנחשב תושב בשתיהן. לפי סעיף 196 לפקודה האמנה גוברת על הדין הפנימי. כפל המס נמנע בפועל באמצעות הזיכוי ממס זר, שמפחית מהמס הישראלי את המס ששולם בחו"ל עד גובה המס הישראלי.
מה זה מס יציאה (סעיף 100א) ומתי משלמים אותו?
מס יציאה הוא מס רווח הון על נכסים שהחזקתם ביום שחדלתם להיות תושבי ישראל, כאילו נמכרו יום לפני הניתוק. אפשר לשלם אותו מיד, או לדחות עד המכירה בפועל ואז לשלם רק על החלק היחסי של הרווח שנצבר בתקופת התושבות בישראל, לפי יחס הימים. אופציות ויחידות מניה של עובדים ממוסות בישראל על החלק שמיוחס לתקופת העבודה כאן.
מה זה חנ"ז וחמי"ז?
חנ"ז, חברה נשלטת זרה לפי סעיף 75ב לפקודה, היא חברה זרה בשליטת ישראלים שרוב הכנסותיה פסיביות וממוסות בחו"ל בפחות מ-15 אחוזים; בעל השליטה ממוסה על חלקו ברווחים כאילו חולקו. חמי"ז, חברת משלח יד זרה לפי סעיף 75ב1, היא חברה זרה בשליטת ישראלים שהכנסתה ממשלח יד מיוחד, והכנסתה ממוסה בישראל כאילו הופקה כאן.
משרד מלכא ושות' בחיפה מטפל בניתוק תושבות, בהחלטות מיסוי מקדמיות, בהטבות לתושבים חוזרים ובגילוי מרצון מול רשות המסים. עורך דין מס הכנסה יבנה איתכם את התכנון לפני שהמועד חולף.
המידע במאמר כללי ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני. הדין והפסיקה משתנים, והתאמה למקרה הספציפי מחייבת בדיקה של עורך דין.
